Los inmuebles rurales en el exterior, su tratamiento fiscal en Bienes Personales

La situación de contribuyentes argentinos que poseen un inmueble rural en el extranjero ante la modificación del art. 21 de la ley.

Es el supuesto de inmuebles que por su clasificación catastral se encuentran dentro del impuesto comprendidos en una disposición exentiva, pero cuya ubicación es extra territorial. Cabe señalar que ni la ley ni el decreto reglamentario del tributo definen a estos inmuebles.

Si bien no es una cuestión tan común, dada la cercanía con Uruguay y Paraguay, el caso ocurre en la práctica en forma bastante frecuente, es decir contribuyentes que poseen un inmueble rural en el extranjero explotado, arrendado o no. La cuestión que nos ocupa, su tratamiento en bienes personales a la luz de lo dispuesto en la modificación del art. 21 de la ley que surge del texto de la Ley 27.430.

// 1- Exención dispuesta

De acuerdo al texto de la ley los inmuebles rurales se encuentran exentos, así lo dispone el art. 21 inc. f) el cual reza lo siguiente:

“Art. 21 - Estarán exentos del impuesto:…

f) Los inmuebles rurales cuyos titulares sean personas humanas y sucesiones indivisas, cualquiera sea su destino o afectación”

En base a lo expuesto, no cabe duda que los inmuebles rurales gozan de una exención más completa aunque en 2019, dada la derogación del impuesto a la Ganancia Mínima presunta, para ejercicios que iniciaren a partir del 1/1/19 (1), es decir que dichos inmuebles quedan exceptuados del impuesto cualquiera sea su destino, aun cuando se los explote y como consecuencia de ello conformen el activo de una sociedad simple o de una empresa unipersonal.

La exención no repara, según nuestro punto de vista, en la ubicación de los inmuebles, condicionando el beneficio al cumplimiento dos únicos requisitos, a saber:

a) Revestir el carácter de rural

b) Que sus titulares deben ser personas humanas

De acuerdo a las discusiones parlamentarias (2), puede colegirse que el espíritu del legislador era dejar dentro de la exención a los inmuebles rurales sin restricciones, quienes impulsaron la exención hacían referencia a la dudosa conveniencia de gravar un inmueble productivo, más aun para los pequeños y medianos productores según sostuvo oportunamente el diputado Cotigiani, quienes se oponían planteaban que dentro de un marco exentivo tan amplio quedarían exentos terratenientes, entre los cuales se mencionó a la familia Macri.

Ni la ley, ni el decreto definen, que se entiende por inmueble rural, el art. 31 del DR establece la aplicación supletoria de la ley del Impuesto a las Ganancias cuando existan cuestiones no aclaradas por la norma. Tampoco dicho tributo define en su texto que debe entenderse como inmueble rural, ergo en nuestra opinión se deberá estar a lo dispuesto por los catastros locales, como así lo disponía la ley del Impuesto a la Ganancia mínima presunta, en el cuarto párrafo del art. 4, que establece lo siguiente: “se entenderá que los inmuebles revisten el carácter de rurales, cuando así lo dispongan las leyes catastrales locales”.

Entendemos que, si bien Ganancia Mínima Presunta no tiene aplicación supletoria en el impuesto sobre los bienes personales, es el antecedente o plexo legal más cercano a efectos de encontrar una definición legal del concepto de “inmueble rural”.

La definición mencionada más arriba, establece que es la norma local o mejor dicho la zonificación realizada por la división de catastro de la provincia o municipio, el elemento idóneo a efectos de considerar o no a un inmueble como rural. Planteado esto último, queda claro que los inmuebles rurales bajo esta clasificación meramente vinculada al catastro pueden tener numerosos destinos, como, por ejemplo:

A) Explotación agropecuaria

B) Casa de recreo o veraneo

C) Explotación turística

D) Arrendamiento

E) otros.

Es decir, que puede existir un contribuyente, que posea una casa de fin de semana en un barrio cerrado, o bien en una zona de quintas, o de chacras, y el mismo será considerado un inmueble rural, y por ende exento del impuesto independientemente de ser un inmueble no vinculado a la producción.

// 2 - Alcances y jurisprudencia

Sería válido preguntarse, si un inmueble rural en cabeza de un fideicomiso -recordemos que los mismos no tienen personalidad jurídica- resultará gravado por la norma, cuando el fiduciario sea una persona humana, dado que si bien con un dominio imperfecto dicha persona resulta “titular” del inmueble.

Ahora bien, ¿existe algún cuestionamiento o limitación legal, vinculado a restringir la exención a bienes localizados dentro del territorio argentino?, la respuesta es no.

Recordemos que el antiguo texto de la ley que también exceptuaba a los inmuebles rurales, a los que se refería el inc. e) del art. 2 de la ley del impuesto a la Ganancia Mínima presunta, esto dio origen a numerosos planteos del fisco y a un desafortunado y contradictorio derrotero de opiniones fiscales que hicieron que la última palabra la tenga la justicia.

Varios fallos se pronunciaron a favor de la procedencia de la exención (3) del inmueble rural, excepto el caso de González. Resaltamos que la misma sala que fallo en contra en dicho precedente revierte su criterio en Gaviglio, cuya sentencia es ratificada por la Cámara -agregamos que la Corte Suprema, luego deniega el recurso extraordinario-, el último pronunciamiento “Olaso Rodrigo Jesús (4)”, establece lo siguiente: .... Que a nuestro juicio resulta evidente que la exención tipificada en el artículo 21, inciso f) de la ley de impuesto sobre los bienes personales contempla la coexistencia de dos elementos inescindibles: el subjetivo (que el inmueble pertenezca a personas físicas o sucesiones indivisas) y el objetivo (que el inmueble revista la condición de "rural"), esté o no afectado a una explotación.

Cumplidos los extremos planteados en el párrafo anterior, el inmueble será considerado exento, también en estos fallos se menciona que el inmueble rural tiene una única titularidad registral y es la de su o sus propietarios, no pudiéndose extrapolar en consecuencia que, en razón de su afectación, los mismos sean propiedad de sociedades de simples o empresas unipersonales, también se indicó como otro justificativo el impedir la doble imposición con el impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, hoy derogado.

El nuevo texto legal, claro y preciso en su amplio alcance, pretende dotar de más certeza y amplitud a la exención.

// 3 - Inmuebles fuera del territorio nacional

En relación a la existencia de un inmueble rural en el exterior, llama la atención la inexistencia de limitación alguna con relación al beneficio exentivo, entendemos como inviable la limitación de la exención por decreto a futuro, como también será errado considerar que la misma solo rige para bienes locales fundamentándolo en que el DR en su art. 11, aclara, con relación a bienes inmateriales que la exención se aplica tanto para bienes en el país como para bienes en el exterior, ya que dicho texto es redundante.

El mencionado artículo del decreto que pretende, de modo impropio establecer la amplitud de la exención, en materia territorial, ignora que en materia de interpretación legal existe un viejo principio, que establece que si el legislador no distingue mal puede distinguir el juez, “ubi lex et legislator non distinguit, nec nos distinguere debemus”, que presupone el principio de ius scripta vigilantibus, consagrado en nuestra Corte, ya que la “incongruencia o falta de previsión del legislador no se suponen” (5).

Lo que se plantea en el párrafo anterior, es que independientemente de cual haya sido la voluntad del legislador, la ley adquiere una voluntad impersonal y autónoma emancipada de la de su creador, puesto que ella continua tal cual fue creada mientras el legislador puede mutar su opinión.

Como antecedente, con relación a la limitación de beneficios a bienes situados en el exterior, podemos citar al Dictamen 43/04 (DI ATEC) , en este precedente el fisco interpreta que la posibilidad de afectar como bien de reemplazo un bien inmueble radicado en el exterior no procede, en un análisis mas lógico que jurídico, el dictamen realiza un recorrido por el texto del impuesto a las ganancias esbozando una línea argumental que pretende imponer una limitación donde el legislador no lo ha hecho. En tal sentido, plantea los siguientes argumentos principales: (6)

Si se reemplaza por un inmueble en el exterior se está constituyendo un establecimiento estable

Un establecimiento estable es considerado por la ley como sujeto independiente con contabilidad separada

Plantea que según los art. 152 y 154 (to 1998), el costo se determina de acuerdo a los art. 58, 59, 60, 63 y 65 (t.o. 1998), sin mención del art. 67 (t.o. 1998)

El pago a cuenta del impuesto análogo en el exterior reduciría el valor recuperable a futuro por el fisco

Como puede observarse, los argumentos esgrimidos son endebles desde el punto de vista jurídico, gozando de cierta lógica bajo la óptica económica, pero no son extrapolables en modo alguno a la ley de bienes personales, además el inmueble rural en el exterior no constituye una entidad separada del contribuyente, y la noción de establecimiento permanente es exógena a este impuesto.

De acuerdo a lo expresado, siempre que el inmueble sea calificado como rural, la ubicación del mismo fuera del territorio nacional, no enerva en modo alguno la procedencia de la exención. La cual se extiende, a nuestro criterio, a los inmuebles que figuren a nombre de personas jurídicas del exterior, y que de acuerdo a la lo dispuesto en el art. 38 de la ley 27.260 se hayan exteriorizado a nombre de personas humanas.

De acuerdo a lo expresado y dada la incondicionalidad de la exención plasmada en el plexo legal del impuesto, entendemos que no existiría impedimento alguno para que el inmueble rural ubicado en el exterior goce de la exención consagrada en la ley.

1) Art. 76, Ley 27.260/2016.

2) Diario de sesiones Cámara de Diputados de la Nación, 15ª reunión – 11ª Sesión ordinaria – Octubre 24 de mayo de 2018.

3) Gonzalez Camilo, TFN Sala “C”, 14/04/2009, Molaro José Luis, TFN Sala “A” 17/5/12, Gaviglio José, TFN Sala “C”, 18/03/13.

4) TFN Sala “A”, 26/08/19.

5) Fallos: 306:72; 307:518.

6) Boletín N° 92, 1 de marzo de 2005.

Por Mariano Ghirardotti.

Experto tributario y asesor de empresas,.

Docente universitario y consultor del gobierno en temas fiscales.