La situación de contribuyentes argentinos que poseen un inmueble rural en el extranjero ante la modificación del art. 21 de la ley. Es el su...
La situación de contribuyentes argentinos que poseen un inmueble rural en el extranjero ante la modificación del art. 21 de la ley.
Es el supuesto de inmuebles que por su clasificación catastral se encuentran dentro del impuesto comprendidos en una disposición exentiva, pero cuya ubicación es extra territorial. Cabe señalar que ni la ley ni el decreto reglamentario del tributo definen a estos inmuebles.
Si bien no es una cuestión tan comĆŗn, dada la cercanĆa con Uruguay y Paraguay, el caso ocurre en la prĆ”ctica en forma bastante frecuente, es decir contribuyentes que poseen un inmueble rural en el extranjero explotado, arrendado o no. La cuestión que nos ocupa, su tratamiento en bienes personales a la luz de lo dispuesto en la modificación del art. 21 de la ley que surge del texto de la Ley 27.430.
// 1- Exención dispuesta
De acuerdo al texto de la ley los inmuebles rurales se encuentran exentos, asĆ lo dispone el art. 21 inc. f) el cual reza lo siguiente:
“Art. 21 - EstarĆ”n exentos del impuesto:…
f) Los inmuebles rurales cuyos titulares sean personas humanas y sucesiones indivisas, cualquiera sea su destino o afectación”
En base a lo expuesto, no cabe duda que los inmuebles rurales gozan de una exención mĆ”s completa aunque en 2019, dada la derogación del impuesto a la Ganancia MĆnima presunta, para ejercicios que iniciaren a partir del 1/1/19 (1), es decir que dichos inmuebles quedan exceptuados del impuesto cualquiera sea su destino, aun cuando se los explote y como consecuencia de ello conformen el activo de una sociedad simple o de una empresa unipersonal.
La exención no repara, según nuestro punto de vista, en la ubicación de los inmuebles, condicionando el beneficio al cumplimiento dos únicos requisitos, a saber:
a) Revestir el carƔcter de rural
b) Que sus titulares deben ser personas humanas
De acuerdo a las discusiones parlamentarias (2), puede colegirse que el espĆritu del legislador era dejar dentro de la exención a los inmuebles rurales sin restricciones, quienes impulsaron la exención hacĆan referencia a la dudosa conveniencia de gravar un inmueble productivo, mĆ”s aun para los pequeƱos y medianos productores segĆŗn sostuvo oportunamente el diputado Cotigiani, quienes se oponĆan planteaban que dentro de un marco exentivo tan amplio quedarĆan exentos terratenientes, entre los cuales se mencionó a la familia Macri.
Ni la ley, ni el decreto definen, que se entiende por inmueble rural, el art. 31 del DR establece la aplicación supletoria de la ley del Impuesto a las Ganancias cuando existan cuestiones no aclaradas por la norma. Tampoco dicho tributo define en su texto que debe entenderse como inmueble rural, ergo en nuestra opinión se deberĆ” estar a lo dispuesto por los catastros locales, como asĆ lo disponĆa la ley del Impuesto a la Ganancia mĆnima presunta, en el cuarto pĆ”rrafo del art. 4, que establece lo siguiente: “se entenderĆ” que los inmuebles revisten el carĆ”cter de rurales, cuando asĆ lo dispongan las leyes catastrales locales”.
Entendemos que, si bien Ganancia MĆnima Presunta no tiene aplicación supletoria en el impuesto sobre los bienes personales, es el antecedente o plexo legal mĆ”s cercano a efectos de encontrar una definición legal del concepto de “inmueble rural”.
La definición mencionada mÔs arriba, establece que es la norma local o mejor dicho la zonificación realizada por la división de catastro de la provincia o municipio, el elemento idóneo a efectos de considerar o no a un inmueble como rural. Planteado esto último, queda claro que los inmuebles rurales bajo esta clasificación meramente vinculada al catastro pueden tener numerosos destinos, como, por ejemplo:
A) Explotación agropecuaria
B) Casa de recreo o veraneo
C) Explotación turĆstica
D) Arrendamiento
E) otros.
Es decir, que puede existir un contribuyente, que posea una casa de fin de semana en un barrio cerrado, o bien en una zona de quintas, o de chacras, y el mismo serÔ considerado un inmueble rural, y por ende exento del impuesto independientemente de ser un inmueble no vinculado a la producción.
// 2 - Alcances y jurisprudencia
SerĆa vĆ”lido preguntarse, si un inmueble rural en cabeza de un fideicomiso -recordemos que los mismos no tienen personalidad jurĆdica- resultarĆ” gravado por la norma, cuando el fiduciario sea una persona humana, dado que si bien con un dominio imperfecto dicha persona resulta “titular” del inmueble.
Ahora bien, ¿existe algĆŗn cuestionamiento o limitación legal, vinculado a restringir la exención a bienes localizados dentro del territorio argentino?, la respuesta es no.
Recordemos que el antiguo texto de la ley que tambiĆ©n exceptuaba a los inmuebles rurales, a los que se referĆa el inc. e) del art. 2 de la ley del impuesto a la Ganancia MĆnima presunta, esto dio origen a numerosos planteos del fisco y a un desafortunado y contradictorio derrotero de opiniones fiscales que hicieron que la Ćŗltima palabra la tenga la justicia.
Varios fallos se pronunciaron a favor de la procedencia de la exención (3) del inmueble rural, excepto el caso de GonzĆ”lez. Resaltamos que la misma sala que fallo en contra en dicho precedente revierte su criterio en Gaviglio, cuya sentencia es ratificada por la CĆ”mara -agregamos que la Corte Suprema, luego deniega el recurso extraordinario-, el Ćŗltimo pronunciamiento “Olaso Rodrigo JesĆŗs (4)”, establece lo siguiente: .... Que a nuestro juicio resulta evidente que la exención tipificada en el artĆculo 21, inciso f) de la ley de impuesto sobre los bienes personales contempla la coexistencia de dos elementos inescindibles: el subjetivo (que el inmueble pertenezca a personas fĆsicas o sucesiones indivisas) y el objetivo (que el inmueble revista la condición de "rural"), estĆ© o no afectado a una explotación.
Cumplidos los extremos planteados en el pĆ”rrafo anterior, el inmueble serĆ” considerado exento, tambiĆ©n en estos fallos se menciona que el inmueble rural tiene una Ćŗnica titularidad registral y es la de su o sus propietarios, no pudiĆ©ndose extrapolar en consecuencia que, en razón de su afectación, los mismos sean propiedad de sociedades de simples o empresas unipersonales, tambiĆ©n se indicó como otro justificativo el impedir la doble imposición con el impuesto a la Ganancia MĆnima Presunta, hoy derogado.
El nuevo texto legal, claro y preciso en su amplio alcance, pretende dotar de mÔs certeza y amplitud a la exención.
// 3 - Inmuebles fuera del territorio nacional
En relación a la existencia de un inmueble rural en el exterior, llama la atención la inexistencia de limitación alguna con relación al beneficio exentivo, entendemos como inviable la limitación de la exención por decreto a futuro, como tambiĆ©n serĆ” errado considerar que la misma solo rige para bienes locales fundamentĆ”ndolo en que el DR en su art. 11, aclara, con relación a bienes inmateriales que la exención se aplica tanto para bienes en el paĆs como para bienes en el exterior, ya que dicho texto es redundante.
El mencionado artĆculo del decreto que pretende, de modo impropio establecer la amplitud de la exención, en materia territorial, ignora que en materia de interpretación legal existe un viejo principio, que establece que si el legislador no distingue mal puede distinguir el juez, “ubi lex et legislator non distinguit, nec nos distinguere debemus”, que presupone el principio de ius scripta vigilantibus, consagrado en nuestra Corte, ya que la “incongruencia o falta de previsión del legislador no se suponen” (5).
Lo que se plantea en el pÔrrafo anterior, es que independientemente de cual haya sido la voluntad del legislador, la ley adquiere una voluntad impersonal y autónoma emancipada de la de su creador, puesto que ella continua tal cual fue creada mientras el legislador puede mutar su opinión.
Como antecedente, con relación a la limitación de beneficios a bienes situados en el exterior, podemos citar al Dictamen 43/04 (DI ATEC) , en este precedente el fisco interpreta que la posibilidad de afectar como bien de reemplazo un bien inmueble radicado en el exterior no procede, en un anĆ”lisis mas lógico que jurĆdico, el dictamen realiza un recorrido por el texto del impuesto a las ganancias esbozando una lĆnea argumental que pretende imponer una limitación donde el legislador no lo ha hecho. En tal sentido, plantea los siguientes argumentos principales: (6)
Si se reemplaza por un inmueble en el exterior se estĆ” constituyendo un establecimiento estable
Un establecimiento estable es considerado por la ley como sujeto independiente con contabilidad separada
Plantea que según los art. 152 y 154 (to 1998), el costo se determina de acuerdo a los art. 58, 59, 60, 63 y 65 (t.o. 1998), sin mención del art. 67 (t.o. 1998)
El pago a cuenta del impuesto anĆ”logo en el exterior reducirĆa el valor recuperable a futuro por el fisco
Como puede observarse, los argumentos esgrimidos son endebles desde el punto de vista jurĆdico, gozando de cierta lógica bajo la óptica económica, pero no son extrapolables en modo alguno a la ley de bienes personales, ademĆ”s el inmueble rural en el exterior no constituye una entidad separada del contribuyente, y la noción de establecimiento permanente es exógena a este impuesto.
De acuerdo a lo expresado, siempre que el inmueble sea calificado como rural, la ubicación del mismo fuera del territorio nacional, no enerva en modo alguno la procedencia de la exención. La cual se extiende, a nuestro criterio, a los inmuebles que figuren a nombre de personas jurĆdicas del exterior, y que de acuerdo a la lo dispuesto en el art. 38 de la ley 27.260 se hayan exteriorizado a nombre de personas humanas.
De acuerdo a lo expresado y dada la incondicionalidad de la exención plasmada en el plexo legal del impuesto, entendemos que no existirĆa impedimento alguno para que el inmueble rural ubicado en el exterior goce de la exención consagrada en la ley.
1) Art. 76, Ley 27.260/2016.
2) Diario de sesiones CĆ”mara de Diputados de la Nación, 15ĀŖ reunión – 11ĀŖ Sesión ordinaria – Octubre 24 de mayo de 2018.
3) Gonzalez Camilo, TFN Sala “C”, 14/04/2009, Molaro JosĆ© Luis, TFN Sala “A” 17/5/12, Gaviglio JosĆ©, TFN Sala “C”, 18/03/13.
4) TFN Sala “A”, 26/08/19.
5) Fallos: 306:72; 307:518.
6) BoletĆn N° 92, 1 de marzo de 2005.
Por Mariano Ghirardotti.
Experto tributario y asesor de empresas,.
Docente universitario y consultor del gobierno en temas fiscales.